五代财政使职名目繁杂，置废并省，变化颇多。+墈,书¨君? .最¨芯*璋*结-庚,鑫.快,董恩林梳理了晚唐五代中央财政机关的设置情况[39]，认为晚唐中央财权由户部与差遣使职分散掌管，不存在统一的中央财政机关；五代中央财政管理体制经历了两方面改革。其一，机构方面，后梁在保留三司的同时，先后设建昌宫使、国计使、租庸使等，与三司一并理财。后唐同光间，三司委租庸使管辖，后几经波折，最终于明宗长兴间确立了以三司使统一管理中央财政的局面，其不但掌握财政实权，还往往参与大政决策。此后虽有宰相兼领三司使，但并不意味着三司机构独立性的消失，只是突显出其地位的重要。其二，在管理方式上，中央削弱了地方部分财权，由块式管理变为条式管理。董恩林认为，五代财政体制改革的原因，在于朝廷财政困难，以及抑制藩镇财权的需求，而改革本身也取得了一定成效，达到聚敛财赋、加强中央集权的目的。至北宋前期，朝廷收地方行政、兵权，上述以集中财权为目标的改革方彻底完成。董氏误会了个别史事制度，如将晚唐三司视为户部下属机构，但其对五代中央财司演进过程的梳理，以及对财政机构改革特点、原因的分析，均颇为合理。

郑学檬对五代财政官司演进脉络的考察[40]，结论与董氏大体相仿，认为后唐确立的三司与三司使制度，标志着唐宋之际财政机构改革的完成。!二/叭.墈?书·旺/ *罪_歆+璋`节.更¨歆¨筷_此外，其专门考察了晚唐五代藩镇内部的财政管理机构，认为藩镇自行设置的从事、支计官等取代了藩镇支使的理财之职，而节帅称帝后的理财机构、使职，多由藩镇财计机构、官吏发展而来。

李军《五代三司使考述》，除了概述三司使制度的形成过程与成因，还对三司使的任命程序、三司使的下属官吏构成、三司使的身份以及三司使的具体职责加以考察[41]。作者认为，五代三司使地位显赫，下属官吏系统庞大，具体职责也非常广泛，包括征收与免除赋税、管理榷盐事务、参加军事行动、负责管理马政、参与管理营田、管理府库与官员俸料、掌供祭祀所用器物等诸多方面，甚至干预吏部事务。以上种种，体现出五代朝廷设三司使高度集中财权的目的。这一目标，伴随着北宋收回藩镇兵权而最终达成，三司也由此成为地位最高的财政机构。

此后，杜文玉[42]、陈明光[43]均对五代财政使职与中央财政管理体制加以全面考察。二者对后梁、后唐三司与其他各类财政使职机构关系的辨析，较前述研究更为细致，但基本结论类似。+飕¨嗖*晓`税.旺? ,已/发·布-最/歆.璋~結`而其对三司长官职衔、来源差异，以及三司使地位高下的探讨，亦补充了前人的论述。

相比之下，宋史学界对于三司形成过程的探讨，显得较为单薄。如前所述，学者初涉北宋三司制度，主要为论证宋初君主制约相权的专制措施，因此更偏重“设法立制”的意义，对制度的延续性关注不多。杨倩描在《唐宋时期的三司体制述论》中明确定义了“三司体制”，并认为唐后期形成的，由君主库藏、三司及其外派机构构成的财政管理体系，才可视为北宋“三司体制”的源头[44]。杨氏的研究，虽未确定三司体制形成的具体时间，也未对五代制度的变化详加考察，但其研究思路颇予人启发。

谢婷吸收了前述有关唐五代三司演进的成果，试图对三司体制形成的确切时间提出自己的意见[45]。在她看来，前人关于“三司体制”的形成时间意见之所以不统一，在于缺乏共同标准，而判断三司体制形成的标准有二，即“统一性”与“独立性”。在此基础上，其依陈明光所述，认为后唐形成由三司使总领三司事务的统一中央财政体制；而进入北宋，这一使职不再由宰相兼领，则标志着其独立性的形成。

总的来说，经过中日唐宋史学者的共同努力，人们对晚唐五代至北宋，各类财政机构、官员的名目，废置分合乃至具体职能，已获得较清晰的认识。对于不同时期制度的相互关系、演进脉络，也进行了较深入的分析。目前，有关五代中央财政体制的主要变化，学者已就以下问题基本达成共识：其一，就机构而言，后唐确立三司理财之制，改变了唐代三司从属宰相，各自独立的局面，其直属君主，财赋管理一体化趋势日益明显，这与藩镇财务管理制度，以及此前国计使、租庸使